河南蓮花味精股份有限公司是國務(wù)院確定的520家重點(diǎn)企業(yè)之一，被農(nóng)業(yè)部等八部委認(rèn)定為全國第一批農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)，現(xiàn)有資產(chǎn)總額45.44億多元，職工10959人，號稱國內(nèi)味精生產(chǎn)的龍頭老大。2010年4月29日，蓮花味精收到河南證監(jiān)局《關(guān)于對蓮花味精信息披露問題的監(jiān)管關(guān)注函》(豫證監(jiān)函[2010]97號)，函稱“通過非正式調(diào)查發(fā)現(xiàn)公司存在涉嫌虛增會計利潤、重大訴訟事項(xiàng)未及時履行信息披露義務(wù)等違反證券法律法規(guī)的行為，并于2010年4月25日正式對公司立案調(diào)查”。這則消息引起了全社會對這個模范企業(yè)的廣泛關(guān)注。本文對該公司的應(yīng)收賬款管理中存在的問題進(jìn)行簡單分析和總結(jié)，并從加強(qiáng)內(nèi)部控制中風(fēng)險控制角度給出了應(yīng)收賬款管理的一些指導(dǎo)意見。
    一、案例解讀——“疑點(diǎn)”聚焦
    疑點(diǎn)之一：蓮花味精應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)欠合理。
    筆者將蓮花味精應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)與其同行業(yè)競爭者進(jìn)行類比分析。同行業(yè)競爭者以梅花集團(tuán)為代表。
    從圖1和圖2及表1和表2的對比中，明顯看出蓮花味精賬齡結(jié)構(gòu)欠合理，具體表現(xiàn)在以下兩個方面：
    (一)應(yīng)收賬款中一年內(nèi)到期的應(yīng)收賬款占總應(yīng)收賬款的比例偏低，與同行業(yè)競爭對手相比差距很大，而大部分上市公司該比例通常保持在70％以上。
     
    (二)一年以內(nèi)應(yīng)收賬款占總賬款比例有下降的趨勢，2006年該比例為50.21％，2007年為31.14％，2008年為17.44％，并且一年以上，或者更精確地說三年以上應(yīng)收賬款占總賬款的比例有明顯上升趨勢。
    疑點(diǎn)之二：三年以上應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例異常低。
    三年以上應(yīng)收賬款占總應(yīng)收賬款的比例相對其他上市公司來說，比較高，耐人尋味的是為什么蓮花味精對這類應(yīng)收賬款只計提了15％的壞賬準(zhǔn)備？其他上市公司對三年以上應(yīng)收賬款通常計提50％～100％的壞賬準(zhǔn)備(例如梅花味精該比例為50％)。
    疑點(diǎn)之三：單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)欠妥當(dāng)。
    蓮花味精年報中按風(fēng)險類別不同將應(yīng)收賬款劃分為以下三類：即單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款，單項(xiàng)金額不重大但按信用風(fēng)險特征組合后該組合的風(fēng)險較大的應(yīng)收賬款和其他不重大應(yīng)收賬款。注釋中對總應(yīng)收賬款的種類劃分做出了說明，分別為：1.單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款，是指本公司單項(xiàng)金額在500萬元(含)以上的應(yīng)收賬款；2.單項(xiàng)金額不重大但按信用風(fēng)險特征組合后該組合的風(fēng)險較大的應(yīng)收賬款，是指本公司單項(xiàng)金額小于500萬元且賬齡在三年以上的應(yīng)收賬款；3.其余為其他不重大應(yīng)收賬款。單項(xiàng)金額重要性的確認(rèn)以500萬為界限來衡量是否存在合理之處？而梅花集團(tuán)以120萬為限②，長江通信(股票代碼600345)對單項(xiàng)金額重要性進(jìn)行“軟”約束③，只是籠統(tǒng)地說是前五名欠款的匯總。相比較后兩個公司對單項(xiàng)金額重要性的確認(rèn)，梅花集團(tuán)制定確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更好地衡量應(yīng)收賬款的風(fēng)險大小，從而加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理。
    二、案例分析——“疑點(diǎn)”透視
    一年內(nèi)應(yīng)收賬款占總應(yīng)收賬款比例有如此之低并有下降趨勢的原因歸根結(jié)底是缺乏整體風(fēng)險意識。從企業(yè)文化層面來講，上至管理人員，下至一線銷售人員，他們的風(fēng)險意識不強(qiáng)。管理人員為了完成銷售指標(biāo)，缺乏長遠(yuǎn)風(fēng)險控制規(guī)劃，他們通常選擇最大限度地調(diào)動銷售人員的積極性，只將工資報酬與銷售任務(wù)掛鉤，而忽視產(chǎn)生壞賬的可能性，未將應(yīng)收賬款收回的可能性納入考核體系；而一線銷售人員為了個人利益，只關(guān)心銷售任務(wù)的完成，領(lǐng)自己報酬，根本不關(guān)心企業(yè)是不是真的能收回該筆資金。對這部分應(yīng)收賬款，企業(yè)可能沒有采取有效措施要求有關(guān)部門和經(jīng)銷人員全權(quán)負(fù)責(zé)追款，應(yīng)收賬款大量沉積下來，造成三年以上應(yīng)收賬款比重越來越高。企業(yè)為了回籠資金維持經(jīng)營，只能選擇繼續(xù)銷售，行業(yè)競爭的加劇，銷售收入往往只能以應(yīng)收賬款形式收回，造成應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)的惡化。
    為什么蓮花味精對長期滯留在外巨額應(yīng)收款項(xiàng)計提超低的壞賬準(zhǔn)備？一方面，從風(fēng)險控制角度來講不可否認(rèn)的是這些應(yīng)收賬款形成壞賬的可能比較大，會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)應(yīng)計提相對較高的壞賬比例。試想企業(yè)若要對巨額應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備意味著企業(yè)極有可能面臨破產(chǎn)，筆者認(rèn)為蓮花味精此舉不排除存在盈余管理之嫌。另一方面，企業(yè)部分應(yīng)收款項(xiàng)是因?yàn)閮?nèi)部關(guān)聯(lián)交易而形成，對這部分應(yīng)收款項(xiàng)能夠收回的可能性比較大，計提相對較低的壞賬比例也有合理之處，同時也為關(guān)聯(lián)交易提供便利。但是企業(yè)若想可持續(xù)發(fā)展，光靠盈余管理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不行的，盈余管理只是改變報告當(dāng)期的損益，并不改變企業(yè)內(nèi)在增長潛力，企業(yè)若從一開始就計提適度的壞賬比例，并適時地調(diào)整壞賬計提比例，應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)畸形現(xiàn)狀或許會有所改善。
    單項(xiàng)金額500萬元的界限是否能揭示應(yīng)收賬款的重要性水平？蓮花味精為什么不選擇120萬元？或者更高1 000萬元？蓮花味精2009年年報中單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款高達(dá)28.40％，超過2.12億元，相當(dāng)于500萬元的40余倍，若將界限定為120萬元，控制起來就更加困難。筆者認(rèn)為企業(yè)將500萬元作為界限欠合理，近三年來企業(yè)單項(xiàng)重大金額的應(yīng)收賬款從絕對值和相對值上看均未發(fā)生顯著變化，從某方面反映該重要性水平在制定中存在實(shí)質(zhì)性漏洞。因此從風(fēng)險控制的成本和收益角度分析，蓮花味精要針對企業(yè)應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)制定合理的重要性水平，加速收賬，維持企業(yè)正常經(jīng)營。受畸形的應(yīng)收賬款管理現(xiàn)狀影響，與同行業(yè)公司相比，蓮花味精的經(jīng)營效率明顯偏低。
    三、案例啟示——“疑點(diǎn)”指導(dǎo)
    蓮花味精應(yīng)收款項(xiàng)計提的壞賬準(zhǔn)備比例異常偏低，大量應(yīng)收賬款滯留在外，賬齡結(jié)構(gòu)惡化等等現(xiàn)狀，已經(jīng)是企業(yè)不容忽視的問題，究其根本原因在于缺乏有效的內(nèi)部控制制度。因此，貫徹內(nèi)控基本原則，特別是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制思想，建立風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度，對于已經(jīng)存在與蓮花味精類似的應(yīng)收賬款惡性現(xiàn)狀或潛存該危機(jī)的公司來說勢在必行。筆者認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)收賬款內(nèi)部控制制度的建立，應(yīng)著手按以下兩個層次逐步展開：
    (一)風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)收賬款內(nèi)部控制體系框架的構(gòu)建
    風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)收賬款內(nèi)部控制體系框架，具體見圖3。首先，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，制定內(nèi)部控制總體目標(biāo)；接著，總目標(biāo)逐層分解至具體業(yè)務(wù)層面，即結(jié)合企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)建立相應(yīng)會計科目的內(nèi)控目標(biāo)。筆者認(rèn)為，應(yīng)收賬款內(nèi)部控制必須有明確的目標(biāo)，內(nèi)容涉及：1.保證應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)會計核算資料準(zhǔn)確可靠；2.保證應(yīng)收賬款真實(shí)完整；3.保證應(yīng)收賬款及時回收等。
    明確應(yīng)收賬款內(nèi)控目標(biāo)后需要對其進(jìn)行有效管理，管理的第一步是風(fēng)險評估，正確的風(fēng)險評估是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的前提。
    
圖3　應(yīng)收賬款內(nèi)部控制體系框架
    應(yīng)收賬款風(fēng)險評估包括以下三個步驟，第一步，識別企業(yè)經(jīng)營行為的主要風(fēng)險——經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)報表風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險主要表現(xiàn)為信用違約風(fēng)險，財務(wù)報表風(fēng)險主要表現(xiàn)為財務(wù)報表評價。第二步，追蹤風(fēng)險來源。信用違約風(fēng)險來源于接受新客戶、信用授予和欠款回收三個方面；財務(wù)報表評價風(fēng)險來源于壞賬準(zhǔn)備計提的會計估計和單項(xiàng)金額重要性水平的確定。第三步，風(fēng)險衡量。根據(jù)這些風(fēng)險對企業(yè)影響的重要性和在長短期發(fā)生的可能性，對其進(jìn)行排序；當(dāng)然對于在短期內(nèi)發(fā)生的可能性高且其涉及金額較大的風(fēng)險需要優(yōu)先管理。
    (二)風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)收賬款內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點(diǎn)的設(shè)計
    接下來的工作是研究此類風(fēng)險管理策略——PDCA循環(huán)策略。將評估中已發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款內(nèi)部控制中薄弱環(huán)節(jié)或?qū)嵸|(zhì)性漏洞確定為關(guān)鍵控制點(diǎn)，PDCA循環(huán)策略就是按照計劃、實(shí)施、檢查和糾正的順序?qū)﹃P(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行管理，并循環(huán)進(jìn)行下去。
    計劃階段，針對這些關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)計控制流程。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡和監(jiān)督，因此，風(fēng)險導(dǎo)向應(yīng)收賬款內(nèi)部控制五個要素的設(shè)計中必須貫徹牽制、制約和監(jiān)督思想。由于文章篇幅受限，僅以控制環(huán)境中組織結(jié)構(gòu)和信息溝通設(shè)計為例：1.組織結(jié)構(gòu)設(shè)計：(1)來自銷售部門制約：應(yīng)收賬款的記錄必須以經(jīng)銷售部門核準(zhǔn)的銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)賬單等為依據(jù)，以防止不存在的應(yīng)收賬款被虛列；(2)來自信貸部門制約：由信貸部門定期編制應(yīng)收賬款的賬齡分析表，從中分析是否有虛列或不能收回的應(yīng)收賬款；(3)來自外部客戶制約：根據(jù)應(yīng)收賬款的明細(xì)賬戶定期編制應(yīng)收賬款余額核對表，并將該表寄給客戶請其確認(rèn)。2信息溝通設(shè)計：信息溝通是保證PDCA管理策略有效的“神經(jīng)系統(tǒng)”，良好的信息溝通有助于提高內(nèi)部控制的效果和效率。為使應(yīng)收賬款風(fēng)險評估在不同職能部門、不同層次全方位地運(yùn)作有效，筆者建議管理層應(yīng)該要編制一套通用的風(fēng)險報告語言(類似XBRL語言)，這樣才有助于企業(yè)管理者的及時了解和溝通。
    實(shí)施階段，嚴(yán)格執(zhí)行上述應(yīng)收賬款內(nèi)控流程?？刂屏鞒桃笃髽I(yè)對以下幾個方面進(jìn)行實(shí)時分析，即應(yīng)收賬款的賬齡、應(yīng)收賬款的回收速度、對單筆金額重要性水平的確定依據(jù)，并把分析結(jié)果及時送交信貸部門更新客戶信用信息。
    檢查階段，總結(jié)實(shí)施階段中執(zhí)行流程的結(jié)果。具體涉及：1.壞賬準(zhǔn)備的計提是否合理？2.壞賬沖銷是否經(jīng)財務(wù)部門經(jīng)理批準(zhǔn)？3.單項(xiàng)金額重要性水平確定的依據(jù)是否合理？4應(yīng)收賬款的計算方法、分析內(nèi)容是否合理？5檢查審批的依據(jù)是否合理等等。
    糾正階段，對總結(jié)檢查的結(jié)果進(jìn)行處理。成功的經(jīng)驗(yàn)保留下來，并予以標(biāo)準(zhǔn)化，或制成應(yīng)收賬款內(nèi)部控制指導(dǎo)書，便于以后日常工作中遵循；內(nèi)控失效等不足之處，繼續(xù)完善，有待下一次PDCA循環(huán)中解決。
    應(yīng)收賬款是一種只是記錄在賬上的債權(quán)而不是一種現(xiàn)實(shí)中看得見摸得著的實(shí)務(wù)性資產(chǎn)，它很容易被不法職員用來掩蓋其徇私舞弊行為，同時應(yīng)收賬款是否可收回對公司真實(shí)財務(wù)狀況影響很大。此外，應(yīng)收賬款記錄也是信貸部門確定信貸狀況的一個因素。所以對應(yīng)收賬款的控制是整個營業(yè)收入環(huán)節(jié)的一個控制重點(diǎn)。雖然現(xiàn)在大部分企業(yè)已經(jīng)意識到內(nèi)部控制的重要作用，可能是因?yàn)閮?nèi)部控制評價制度的缺乏，或者是內(nèi)部控制的實(shí)施需要增加一些額外成本，管理者包括股東們在內(nèi)還在猶豫是否實(shí)施，怎樣實(shí)施？在這種思想的指導(dǎo)下構(gòu)建的內(nèi)部控制制度只能流于形式，導(dǎo)致目前內(nèi)部控制制度的建設(shè)以及內(nèi)部控制信息的披露僅僅是響應(yīng)國家政策的需要。筆者認(rèn)為我們應(yīng)該積極宣傳內(nèi)部控制成功企業(yè)的模范作用，應(yīng)收賬款作為企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要內(nèi)容，對其進(jìn)行有效管理是毋庸置疑的。
    注釋：
    ①蓮花味精應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)分布表中無2009年數(shù)據(jù)，是因?yàn)樯徎ㄎ毒?009年年報中未披露按該結(jié)構(gòu)劃分的相關(guān)數(shù)據(jù)。
    ②梅花集團(tuán)2009年年報注釋中做出說明：“單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款”系指單筆金額超過120萬元的應(yīng)收賬款。
    ③單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收賬款，系根據(jù)應(yīng)收賬款前五名欠款匯總；單項(xiàng)金額不重大但按信用風(fēng)險特征組合后該組合的風(fēng)險較大的應(yīng)收賬款，系賬齡超過3年以上款項(xiàng)(剔除單項(xiàng)金額重大部分)的匯總。