黃楊梅劉廣瑞  (九江學院會計學院江西九江332005)

摘要：本文以深圳市名駿和五金制品有限公司為案例，從內(nèi)部控制環(huán)境內(nèi)容，即治理結構、組織機構設置與  權責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機構、反舞弊機制進行了分析，發(fā)現(xiàn)公司治理和反舞弊機制是影響內(nèi)部控制環(huán)境實施好壞的重要因素。認為加強和完善內(nèi)部控制環(huán)境，能促進內(nèi)部控制的有效實施，保證投資者的  合法權益并保證資本市場的有效運行，對促進我國經(jīng)濟的快速發(fā)展具有重要意義。

關鍵詞：內(nèi)部控制內(nèi)部控制環(huán)境公司治理

一、弓I  言

民營經(jīng)濟作為我國經(jīng)濟肌體中最具有活力和生命力的組成部份，己成為支撐和推動經(jīng)濟增長的重要力量，對我國的經(jīng)濟發(fā)展起到了巨大的推動作用。但由于民營企業(yè)在發(fā)展過程中，內(nèi)部控制環(huán)境出現(xiàn)了問題，而內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎，從而導致內(nèi)部控制  得不到有效的實施。2006年由財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會，把內(nèi)部控制作  為貫穿企業(yè)經(jīng)營管理與風險控制全過程的系統(tǒng)工程來建設。加強和完善內(nèi)部控制環(huán)境，對于改善我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，促進內(nèi)部控制的有效實施，保證投資者的合法權益并保證資本市場的有效運行，促進我國經(jīng)濟的快速發(fā)展有著非常重要的意義。本文采用典型案  例來探討內(nèi)部控制環(huán)境。深圳市名駿和五金制品有限公司于2001年注冊成立為私營有限公司，注冊資金為800萬人民幣，職員和員工將近800余人。是一家非上市的民營企業(yè)，其主要生產(chǎn)液晶電視配件，電腦配件，手工藝及加工制品等，該企業(yè)成立初期其發(fā)展緩慢，后  來由于資金的到位及人才的增加，在4年內(nèi)一直呈直線上升，最后由于該企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在問題，而導致其走向衰退。

二、深圳市名駿和五金制品有限公司內(nèi)部控制環(huán)境分析

內(nèi)部控制環(huán)境主要包括治理結構、組織機構設置與權責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機構、反舞弊機制等。本文以深圳市名駿和五金制品有限公司這一有代表性的企業(yè)案例，以內(nèi)部控制環(huán)境作為界定，并按各因素對內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析  民營企業(yè)在內(nèi)部控制方面存在的不足。

(一）治理結構、組織結構設置和權責分配分析著名經(jīng)濟學家吳敬璉指出，所謂的公司治理結構，是由公司資產(chǎn)的所有者、董事會、高級管理人員所組成一種制衡關系。治理結構是基礎，組織結構設置是保障，而責權分配是表現(xiàn)，這三者相互依存，缺一不可。本文  案例企業(yè)有多個在開發(fā)項目，是一個很有活力的企業(yè)。企業(yè)內(nèi)部設立了董事會、經(jīng)理層分別行使最終控制權、經(jīng)營決策權和經(jīng)營指揮權，其董事會成員幾乎是由“內(nèi)聘董事”組成，董事會由大股東控制，董事長個人擁有控股權，并兼任總經(jīng)理。根據(jù)2004年的一份該民營企業(yè)治理結構的調(diào)查，該企業(yè)股權結構基本情況是：私人股份所占比例為62%,企業(yè)主個人股份比例高達66%。企業(yè)業(yè)主及其親友 股份所占比例之和達83%;技術人員、管理人員和其它人員各占3%;其它法人股份約占2%。該民營企業(yè)重大決策由企業(yè)主本人做出 的為82.7%,由部負責人做出的為12.72%,由企業(yè)主和部門經(jīng)理共同做出的為9.2%。在財務決策中，由企業(yè)主本人做出的為63.35%,  由部門負責人做出的為32.67%,由企業(yè)主和部門經(jīng)理共同做出的為9.7%。主要投資人和主要管理人具的身份仍然呈現(xiàn)高度的二者合一趨勢。企業(yè)在重大經(jīng)營決策的制定上，由主要投資人做決定的比例雖然呈下降的趨勢，但是同其它形式相比，企業(yè)的重大決策大部分  還是由主要投資人決定。在組織結構方面，組織結構建立的依據(jù)不清晰，分工不合理，部門職責不明確，授權不到位。在權責分配方面，采購與付款未經(jīng)適當授權，表現(xiàn)為采購員為了獲得好處，與供應尚勾結，虛開供應商發(fā)票，在單位領導對采購發(fā)票審查不嚴的情況下，  模擬單位領導人的簽名，報銷資金。

從上述分析可以看出，該企業(yè)在治理結構、組織機構設置與權責分配方面存在以下問題：一是董事會虛化，一股獨大，經(jīng)營權與所  有權不分。在該民營企業(yè)中，雖然己經(jīng)建立了董事會，但其成員是由內(nèi)聘組成，并未發(fā)揮董事會的作用，董事會呈現(xiàn)明顯的虛化狀態(tài)。該企業(yè)之所以建立董事會只是為了滿足公司法的相關要求，其對董事會的作用并不了解。企業(yè)雖然建立了相應的公司治理結構，但其效  果并不理想。從實際情況看，董事會的獨立性不夠，一方面董事長與總經(jīng)理職位合二為一，另一方面則是經(jīng)營管理層占據(jù)董事會的大多數(shù)席位，形成內(nèi)部董事占優(yōu)勢的格局，管理層可以對自我表現(xiàn)進行評價。由于董事會由大股東掌握，比較難以形成獨立的董事會來保證  健全的經(jīng)營、決策機制以及經(jīng)理層考核機制。董事長兼任總經(jīng)理，股權高度集中，使得董事會的權力、公司經(jīng)營管理的權力集中于法定代表人一身，這種制度為個人獨斷專行，損害中小股東權益開了方便之門。由于企業(yè)外部治理軟弱，存在嚴重的“一股獨大”現(xiàn)象，董事 長個人擁有控股權，大股東（主要投資人）的結構單一，股權過于集中，不利于董事會和管理層在更大范圍內(nèi)接受多元化產(chǎn)權主體的監(jiān)  督和約束，從而使小股東的利益得不到切實保證。在“一股獨大”的情況下，由大股東提名和實際控制的董事往往在董事會占絕大多  數(shù)，無論是一般決議還是特殊決議，董事會決策往往體現(xiàn)了大股東的意志，由此導致的大股東侵害公司及中小股東利益、董事會未能履行誠信義務、不勤勉盡責的現(xiàn)象非常普遍。由于中小股東持股數(shù)量和持股比例有限，對出席股東會不感興趣，即使參加股東會也難以參  與決策，因此，中小股東往往并不關心企業(yè)的長遠發(fā)展，而是熱衷于短期的投機操作。二是組織機構的主線不清晰。該企業(yè)的主業(yè)是五金制品，其組織結構應符合其業(yè)務的性質(zhì)，應按核心業(yè)務流程主線建立組織體系，而其現(xiàn)行的組織結構和分工體系沒有體現(xiàn)這一原則。  分工不合理，部門職責就很難明確定義，這不僅給部門履行職責帶來了不確定性，也給建立公正的績效考核體系造成了困難。三是權責分配不明確。由于企業(yè)存在采購和付款授權不當，從而產(chǎn)生采購人員利用單位領導對采購發(fā)票審查不嚴的缺陷，與供應商合謀故意虛  開供應商發(fā)票，采購人員模擬領導的簽名，造成資金流失不明，公司蒙受損失。因此，企業(yè)應明確地建立適當?shù)氖跈嗪头峙湄熑蔚姆椒?，這樣有利于充分發(fā)揮各級組織機構和人員的積極性，也有利于分清責任，提高企業(yè)整體運轉(zhuǎn)的效率和效果。

(二）企業(yè)文化分析在經(jīng)營期間該企業(yè)一直沒有建立企業(yè)文化，也缺少應有的經(jīng)營理念。由于企業(yè)是家族制企業(yè)，企業(yè)所有者及其親屬是企業(yè)的主人，員工是“外來人”。員工是被動的，缺少自我思想和主張，一切聽從領導指揮，毫無主觀能動性可言。員工之間缺  乏溝通，各自表現(xiàn)為心靈閉鎖，從而導致員工的主人翁地位和意識不強，有的員工為了取悅于“家長”隨意破壞企業(yè)管理程序，中層管  理人員沒有發(fā)揮其功用。由于企業(yè)采用家族制，在企業(yè)經(jīng)營中家族色彩較為濃厚，企業(yè)文化具有血緣性、情緣性和類血緣性的特征。突 出表現(xiàn)為將“家文化”強行植入企業(yè)，企業(yè)成員按照等級輩分進行排序，家族重要成員占據(jù)企業(yè)管理的高級職位，而且在人員的任用 上實行“近親繁殖”，而且其經(jīng)營管理層由復雜的血緣關系構成。企業(yè)經(jīng)營者認為，親戚更值得信任，因而看重血緣關系的理念在企業(yè)占上風，這使經(jīng)營管理具有非理性特征和落后性特征，妨礙經(jīng)營管理的問題長期存在，并日益加劇而得不到解決。人際關系看似親密，  實則隱藏著各種矛盾，使企業(yè)缺乏理性運行的真實法則，企業(yè)管理制度形同虛設。血緣、情緣、類血緣反而使員工難以發(fā)揮其才干，同時也會抑制外來人才的引進。企業(yè)應沖破家族企業(yè)的種種弊端，制定健全的企業(yè)文化，并根據(jù)與時代的變化，制定自己的經(jīng)營理念，使民  營企業(yè)進一步發(fā)展壯大。只有企業(yè)文化實施到位，才有利于內(nèi)部控制環(huán)境的健康發(fā)展，從而才有利于內(nèi)部控制的有效實施。

(三）人力資源政策分析企業(yè)在建立并實施人力資源政策控制過程中，應考慮薪酬制度和相應的激勵機制。該企業(yè)多年來一直保持著較好的經(jīng)濟效益，員工的收入平穩(wěn)的增長，人員也很穩(wěn)定。但近年來骨干員工跳槽不斷，并投向了競爭對手。分析其原因是：首先，  員工對不同職位之間的價值差異缺乏了解，造成了低位員工追求平均主義，高位員工不滿意的狀況。其次，分職位序列激勵機制沒有建立，不同序列的人員采用了統(tǒng)一的激勵措施，針對性不強。第三，薪酬以崗位為主，沒有與能力相結合，很多員工在自身的能力提高后就  不愿意留在企業(yè)繼續(xù)工作。由于人力資源政策是影響企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的關鍵因素，而內(nèi)部控制環(huán)境又是內(nèi)部控制的基礎，所以，人力資源政策實施的好壞也直接關系到企業(yè)內(nèi)部控制是否健全。因此，企業(yè)應當制定與人力資源考核相掛鉤的、科學的內(nèi)部薪酬制度，在設  計薪酬制度時，應當體現(xiàn)對員工的激勵作用和對人力資源的保護作用，注重長期激勵與短期激勵相結合、物質(zhì)激勵與精神激勵相結合，應當有利于保持和吸引優(yōu)秀的人才，有利于調(diào)動員工積極性和創(chuàng)造性，促進企業(yè)及員工自身的發(fā)展。建立和完善針對各層級員工  的激勵約束機制，通過制定合理的目標、建立明確的標準、執(zhí)行嚴格的考核和落實配套的獎懲，促進員工責、權、利的有機統(tǒng)一。

(四）內(nèi)部審計機制分析該企業(yè)設置了內(nèi)部審計機構，其由總經(jīng)理領導，配備了相關人員，但存在內(nèi)部審計制度不健全，內(nèi)部審計的地位沒有得到應有的重視，審計獨立性較弱，權威性不夠，審計權限受約束的問題。企業(yè)負責人對建立內(nèi)部審計機構的必要性認識不  足，隨意撤并內(nèi)審機構，精簡內(nèi)審人員。由于企業(yè)領導者對內(nèi)部審計機制認識不清，雖然建立了內(nèi)部審計機構，但同監(jiān)察、財會部門合并設立，而且審計人員的工資、福利費以及開展審計工作的費用等都納入了經(jīng)營管理部門財務預算的范疇。由于內(nèi)部審計機構不能獨立  于被審計部門，導致其實際工作無法對企業(yè)本身的經(jīng)濟活動和整個管理系統(tǒng)做出客觀、公正的評價、監(jiān)督和鑒證；內(nèi)部審計機構不獨立，其工資、福利費以及開展審計工作的費用等納入了經(jīng)營管理部門財務預算的范疇，從而制約著審計人員生存和發(fā)展的需要，無法對  其利益關系人進行獨立監(jiān)督；由于該企業(yè)領導者的素質(zhì)不高，再加上社會上對內(nèi)部審計宣傳不夠，導致其對內(nèi)部審計的重要性和必要性認識不足，認為內(nèi)部審計的主要功能在于對于企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度執(zhí)行情況進行監(jiān)督，并通過查找漏洞提供改進建議來促使企業(yè)提高  效益，而忽視了對包括風險投資與管理在內(nèi)的價值增值審計。企業(yè)領導者過低地估計了內(nèi)部審計創(chuàng)造的價值，忽視了內(nèi)部審計創(chuàng)造價值的隱蔽性和長期性特征；由于存在負責人隨意撤并內(nèi)部審計機構、精簡內(nèi)審人員的情況，使得機構和人員的穩(wěn)定性得不到保障，影響  了內(nèi)部審計工作的開展。

企業(yè)應該建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應的內(nèi)部審計模式，由于其內(nèi)部審計機構是由總經(jīng)理領導，這種模式有利于提高經(jīng)營管理水平，但難以對本級公司的財務和總經(jīng)理的經(jīng)濟責任進行獨立的監(jiān)督與評價。相對而言董事會領導模式由于其的領導層次較少，相對獨  立性最強，因此，這種模式應是現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計機構模式最佳選擇。同時應提高企業(yè)領導者對內(nèi)部審計工作的認識，加強企業(yè)內(nèi)部審計工作，保證內(nèi)部審計機構具有相應的獨立性，才可能為內(nèi)部控制環(huán)境提供保證，從而促進其內(nèi)部控制的有效實施。

(五）反舞弊機制分析有效的反舞弊機制，是企業(yè)防范、發(fā)現(xiàn)和處理舞弊行為、優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境的重要制度安排。企業(yè)反舞弊工作應當關注：企業(yè)高級管理人員舞弊給企業(yè)內(nèi)部控制和經(jīng)營管理可能造成的重大影響；員工單獨或者串通舞弊給企業(yè)造成損失；在財務  報告和信息披露方面弄虛作假等。2004年初，企業(yè)審計處在進行公司2003年報審計中發(fā)現(xiàn)物資處處長、倉庫主任、廢舊回收站站長等  人為了小團體的利益，擅自決定出售、截留廢舊物資，將私自出售和截留的銷售收入私分，同時物資處處長在知曉廢舊物資銷售及其銷價變動要經(jīng)過有關部門審核并履行合同手續(xù)，卻擅自決定將廢舊物資銷售價格降價造成損失。其舞弊手法是擅自出售廢舊物資并全部截留貨款；收買門衛(wèi)；擅自決定降價。

這起舞弊案件暴露出來的內(nèi)部管理問題是嚴重的。物資處廢舊物資的回收、分類、登記、過磅、合同、出售、收款、門衛(wèi)檢查等業(yè)務流程環(huán)節(jié)均出現(xiàn)了失控的情況：一是超越內(nèi)部組織分工責任原則處置業(yè)務。根據(jù)公司內(nèi)部職責權限，廢舊物資的出售業(yè)務需要計劃處  (如簽合同）、財務鐵如價格變動審批）等部門和主管領導的審批，但大部分廢舊物資的出售違反了組織分工控制原則，不通過計劃處、財務處等業(yè)務部門，擅自決定和處理。在物資處內(nèi)部也出現(xiàn)了這樣的越位行為，本來企業(yè)為了規(guī)范廢舊物資的出售，在物資處內(nèi)專  門設立了廢舊物資回收站，負責廢舊物資回收和銷售，但很多廢舊物資業(yè)務沒有經(jīng)過廢舊物資回收站，由物資處處長指定沒有此項業(yè)務權限的綜合室主任直接處理。二是違反職務分離原則辦理業(yè)務。按照職務分離原則，某項經(jīng)濟業(yè)務的授權批準職務，應與執(zhí)行該業(yè)  務的職務分離，但在廢舊物資出售業(yè)務處理中，出現(xiàn)了批準人：物資處處長)親自與客戶處理降價、交款等業(yè)務。又如物資計量有過磅  員專司其職，卻出現(xiàn)綜合室主任參與廢舊物資過磅等現(xiàn)象。三是不遵守業(yè)務流程控制。每一項經(jīng)濟業(yè)務的完成都需要經(jīng)過一定的業(yè)務流程環(huán)節(jié)。廢舊物資銷售業(yè)務的環(huán)節(jié)包括：業(yè)務批準一物資過磅一填單一交款一辦出門單一門衛(wèi)驗單放行。但是該企業(yè)廢舊物資銷售  卻違反了業(yè)務流程，門衛(wèi)復檢先通知物資處人員后復檢，致使參與廢舊物資銷售舞弊的人知道復檢則按過磅如實填報，不復檢則以少量的廢舊物資申報并取得出門單，然后以超過出門單標明廢舊物資實際數(shù)量出門的現(xiàn)象。又如廢舊物資應先交款，才能辦理出門單，門  衛(wèi)并據(jù)此驗單決定是否放行，但實際操作中出現(xiàn)了沒有交款，也沒有辦出門單也放行的現(xiàn)象。四是廢舊物資業(yè)務管理混亂。廢舊物資的回收、登記、過磅、銷售，沒有做到點點相連，環(huán)環(huán)扣緊，有的無記錄，無單據(jù)，沒有形成連續(xù)性、完整性、有效性，回收和出售的數(shù)字統(tǒng)  計與實際出入較大。由于物資處廢舊物資銷售業(yè)務記錄不完整，財務數(shù)據(jù)與物資處廢舊物資銷售業(yè)務記錄無法核對，由于各生產(chǎn)單位沒有記錄,  物資處的廢舊物資回收記錄與各生產(chǎn)單位也無法核對。

在此次舞弊中主要起因是物資處主要領導的錯誤決定，參與的其他工作人員沒有按崗位職責和規(guī)章制度予以抵制，同時由于舞弊者在門衛(wèi)等重要部門給予好處，致使舞弊行為暢通無阻。廢舊物資業(yè)務處理涉及的回收、分類、登記、過磅、合同、出售、收款、門衛(wèi)檢查  等流程環(huán)節(jié)均出現(xiàn)了失控。內(nèi)部控制之所以失控，是有章不循、違章不究。之所以出現(xiàn)舞弊，是由于人的職業(yè)道德出現(xiàn)了問題，企業(yè)的 內(nèi)部控制制度的“防火墻”被內(nèi)部人員合謀推倒了。如果規(guī)范管理、違章必究、控制到位，舞弊案件是可以避免或及早發(fā)現(xiàn)的，可惜的是  該企業(yè)經(jīng)營者沒有認識到這一點，等到舞弊案件發(fā)生并造成損失后才尋找補救措施。因而，該企業(yè)應當建立健全反舞弊機制，明確有關部門在反舞弊工作中的職責權限和協(xié)調(diào)機制，規(guī)范反舞弊調(diào)查處理程序，建立情況通報制度，及時防范因舞弊，才能促進內(nèi)部控制環(huán)境  的優(yōu)化，進而使內(nèi)部控制得到有效實施。

三、結論和建議

通過對該案例進行分析，，環(huán)境中的治理結構、組織機構設置與權責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內(nèi)部審計機構、反舞弊機制均  存在問題，必然使該企業(yè)最終走向衰退。但該企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境失敗主要是因為其在治理結構、組織結構設置、權責分配和反舞弊機制這些方面存在缺陷。從中可以得出，內(nèi)部控制環(huán)境與公司治理是密不可分的，但反舞弊機制也是不可忽視的因素，有效的反舞弊機  制，是企業(yè)防范、發(fā)現(xiàn)和處理舞弊行為、優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境的重要制度安排。內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎因素，良好的公司治理和有效的反舞弊機制會使得內(nèi)部控制更加完善，因此，民營企業(yè)應當通過建立健全和改進現(xiàn)有的公司治理模式，重視公司治理的同時，從而建  立健全的內(nèi)部控制。企業(yè)要從根本上改善其內(nèi)部控制環(huán)境，應著重從公司治理和反舞弊機制的角度考慮。筆者認為，應該注重以下方面：一是內(nèi)部治理監(jiān)控機制的選擇。設立股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層等機構，董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層成員不能相互交叉。另外，  加強監(jiān)事會的作用，放大其監(jiān)督和建議權，設立隸屬于監(jiān)事會的日常工作機構。具體可采取以下措施：建立科學的績效考評與升降、獎懲體系；建立內(nèi)部經(jīng)理人競爭機制，充分發(fā)揮因競爭而產(chǎn)生出的信息比較動力、生存動力、信譽動力等非合同式的“隱含激勵”作用和 經(jīng)理人之間的自我監(jiān)控作用；建立經(jīng)理層定期向董事會報告的制度。二是外部治理監(jiān)控機制的選擇。對經(jīng)理人的外部監(jiān)控和約束，通  常主要來自產(chǎn)品市場、經(jīng)理人市場和資本市場。目前，我國的資本市場和經(jīng)理人市場還很不健全，尤其對于民營企業(yè)來講，來自這兩個市場的約束有限。而產(chǎn)品市場經(jīng)過多年的發(fā)展己趨于成熟，公司產(chǎn)品的質(zhì)量、信譽、占有率和盈利水平等，直接反映出經(jīng)理層的經(jīng)營水  平和業(yè)績，對經(jīng)理人產(chǎn)生最直接、有效的約束。此外，還可通過引入社會中介機構服務，形成外部監(jiān)督和約束：借助會計師事務所的服務，定期對企業(yè)的資產(chǎn)和財務狀況做出咨詢；借助人才測評機構的服務，定期對經(jīng)理層的經(jīng)營能力、決策水平、領導力等做出咨詢；借助  法律顧問，對企業(yè)的重大投資和經(jīng)營行為進行審核，避免決策失誤或陷入經(jīng)理層的法律陷阱。三是建立健全有效的反舞弊機制。建立健全有效的反舞弊機制，明確有關部門在反舞弊工作中的職責權限和協(xié)調(diào)機制，規(guī)范反舞弊調(diào)查處理程序，建立情況通報制度，及時  防范因舞弊而導致內(nèi)部控制措施失效、影響內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的風險。同時，應當完善投訴、舉報管理制度，必要時可考慮設置舞弊舉報熱線，明確投訴、舉報處理程序、辦理時限和辦結要求，確保投訴、舉報成為企業(yè)反舞弊和加強內(nèi)部控制的重要途徑。

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