一、引 言

自安東尼(Anthony)上世紀(jì)60年代開創(chuàng)管理控制系統(tǒng)(Management Control Systems,MCS)的研究以來[1],管理控制理論與實踐迄今已經(jīng)取得了長足的發(fā)展。當(dāng)今學(xué)者們對MCS內(nèi)涵較為一致的看法是:管理者用于指導(dǎo)方向并確保他們與員工的行為及決策同組織的目標(biāo)及戰(zhàn)略一致的所有管理工具(裝置)與系統(tǒng)[2-3]如預(yù)算、基于計量的業(yè)績報告、行為準(zhǔn)則等。

傳統(tǒng)上一般認(rèn)為MCS要求按相同路徑定期執(zhí)行,沒有被設(shè)計去處理不確定性,因此遏制了自由探索與創(chuàng)新,對新產(chǎn)品研究與開發(fā)過程有害[4]。但大量經(jīng)驗研究表明,國內(nèi)外企業(yè)創(chuàng)新實踐或新產(chǎn)品研發(fā)過程中卻廣泛應(yīng)用了MCS,如參與性預(yù)算、平衡計分卡(BSC)、全面質(zhì)量管理(TQM)、目標(biāo)成本法(TC)等,并且促進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展以及創(chuàng)新的財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn),這表明MCS促進(jìn)而不是抑制創(chuàng)新。為理解這一矛盾現(xiàn)象,詮釋當(dāng)前企業(yè)創(chuàng)新實踐中MCS運用的普遍性,本文擬結(jié)合交互控制(interactive control)、授權(quán)官僚主義控制(enabling form of bureaucracy)、管理會計計算實踐(management accounting calculative practices)、管理控制系統(tǒng)包(MCS package)等新興的管理控制理論來探討這一問題。

二、管理控制系統(tǒng)推動企業(yè)創(chuàng)新的內(nèi)在作用機理

(一)交互控制與企業(yè)創(chuàng)新

Simons[5]基于經(jīng)驗研究提出了包括4個控制系統(tǒng)即信念控制系統(tǒng)、邊界控制系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)和交互控制系統(tǒng)的組織戰(zhàn)略控制系統(tǒng)。其中,邊界與診斷控制系統(tǒng)重在約束和遵循既定規(guī)則以及方案,而信念與交互控制系統(tǒng)則重在鼓舞、交流與對話,即鼓勵和指導(dǎo)探尋新的機會,激發(fā)組織不斷進(jìn)取并促進(jìn)新創(chuàng)意、新戰(zhàn)略的誕生。Simons 提出的交互控制不僅動搖了戰(zhàn)略既定假設(shè)[6],更是一種不同于傳統(tǒng)診斷控制的新的控制方式,其主要特點是:(1)該控制系統(tǒng)為高層管理者、業(yè)務(wù)經(jīng)理等頻繁使用與關(guān)注;(2)上級主管與下屬之間對該系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)經(jīng)常進(jìn)行解讀和討論;(3)不斷對該控制系統(tǒng)的重要數(shù)據(jù)、假設(shè)與行動計劃進(jìn)行質(zhì)疑和討論[5]。

由于診斷控制系統(tǒng)本質(zhì)上是遵循控制,主要是通過發(fā)現(xiàn)差異進(jìn)而采取行動減少差異而達(dá)到預(yù)定戰(zhàn)略目標(biāo),因而只能促進(jìn)單循環(huán)學(xué)習(xí),難以激發(fā)創(chuàng)造力,也難以靈活應(yīng)對不確定性環(huán)境變化。而交互控制則通過引導(dǎo)組織各層級的管理者與員工進(jìn)行交流與討論,從而增加差異以及關(guān)注變化,并進(jìn)一步對現(xiàn)行戰(zhàn)略的根本基礎(chǔ)提出疑問,進(jìn)而推動新戰(zhàn)略的產(chǎn)生,這是一個雙反饋循環(huán),同時也是雙循環(huán)學(xué)習(xí)過程[4]。雙循環(huán)學(xué)習(xí)導(dǎo)致新創(chuàng)意、新設(shè)想的產(chǎn)生,提升了組織的創(chuàng)造力。因此,交互控制不僅能用于更新戰(zhàn)略,更能夠促進(jìn)組織進(jìn)行雙循環(huán)學(xué)習(xí),激發(fā)組織不斷產(chǎn)生新設(shè)想、新知識,從而能夠推動企業(yè)持續(xù)創(chuàng)新。

(二)授權(quán)官僚主義控制與企業(yè)創(chuàng)新

Adler和Borys[7]將控制系統(tǒng)分為授權(quán)官僚主義控制和集權(quán)官僚主義控制兩類。授權(quán)官僚主義控制具有4個特征:其一,員工自主修復(fù)(repair),即在組織的正式控制系統(tǒng)出現(xiàn)問題時,允許使用者對其進(jìn)行修改和調(diào)整;其二,內(nèi)部(局部)透明(internal transparency),即使用者對局部系統(tǒng),如具體業(yè)務(wù)過程運作邏輯與相應(yīng)控制系統(tǒng)的洞察和理解程度;其三,全局透明(global transparency),即使用者對其局部工作在組織范圍內(nèi)的相互聯(lián)系與意義的全面理解程度;其四,靈活性或彈性(flexibility),即使用者為了更好完成工作,在運用現(xiàn)有正式控制系統(tǒng)時有足夠的靈活性。第一點修復(fù)、第四點靈活性的目的,在于支持和鼓勵使用者積極主動地參與控制系統(tǒng)設(shè)計、實施與調(diào)整的意識和行為,并在這種授權(quán)控制意識下靈活地、創(chuàng)造性地完成工作,但這種授權(quán)控制效果的實現(xiàn)與否,依賴于控制系統(tǒng)中的第二點內(nèi)部透明與第三點全局透明的達(dá)成程度。因此,授權(quán)官僚主義控制的4個特征或控制機制相互聯(lián)系,共同發(fā)揮作用。這4個特征亦即為授權(quán)官僚主義控制系統(tǒng)的控制方式。

授權(quán)官僚主義管理控制系統(tǒng)依賴其可修復(fù)、內(nèi)部與全局透明,以及彈性等控制方式,既支持了不確定環(huán)境下創(chuàng)新過程的靈活性與創(chuàng)造性,又提升了企業(yè)創(chuàng)新的速度與效率,促進(jìn)了創(chuàng)新過程中的靈活性和效率平衡[8],從而推動了企業(yè)創(chuàng)新過程的順利高效地進(jìn)行。

一方面,授權(quán)式管理控制系統(tǒng)釋放與提升了新產(chǎn)品開發(fā)過程中的創(chuàng)造性。授權(quán)式控制所具備的開放理性(包括信息透明、可修復(fù)調(diào)整與彈性等特征),賦予使用者偏離發(fā)生時的學(xué)習(xí)與改進(jìn)機會,從而能夠杠桿員工的創(chuàng)新技能[7],釋放組織的創(chuàng)新活力。具體而言,在充滿不確定性的創(chuàng)新過程中,基于授權(quán)式管理控制系統(tǒng)的4個運行方式,使得創(chuàng)新團隊能夠?qū)ΜF(xiàn)有控制體系進(jìn)行必要的調(diào)整或者修正,使其可以擺脫硬性控制的約束,大膽探索預(yù)期之外的變化,從而激發(fā)了團隊的創(chuàng)新活力,提升了組織的創(chuàng)造力。

另一方面,授權(quán)式管理控制系統(tǒng)能夠提升企業(yè)創(chuàng)新效率。企業(yè)技術(shù)或產(chǎn)品創(chuàng)新過程充滿不確定性,并非一成不變,具體的創(chuàng)新設(shè)想及其實施步驟都有可能不斷變化,如果依據(jù)事先看似設(shè)計完善的MCS來對創(chuàng)新過程進(jìn)行機械管控,定會延緩或者阻礙新產(chǎn)品研發(fā)進(jìn)程。而授權(quán)官僚主義管控系統(tǒng)賦予員工自主權(quán)利,可以基于創(chuàng)新過程的非預(yù)期事件和動蕩變化的外部環(huán)境,來對既定研發(fā)程序以及控制內(nèi)容與方法等進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整,從而提升了企業(yè)創(chuàng)新的速度、效率與經(jīng)濟效益。

(三)管理會計計算實踐與企業(yè)創(chuàng)新

計算實踐(calculative practices)傳統(tǒng)上被狹義地定義為記錄或者數(shù)字計算。但是,當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟社會方面的研究通過將直覺和判斷整合到這一概念中,從而提供了超越這一界定的更寬泛的理解。作為計算實踐,并非單純地進(jìn)行科學(xué)計算與真實反映,還有諸多的積極能動作用與意義。廣義來看,計算實踐是將價值與價值觀、思考與直覺,以及估計與評價,融入到數(shù)字運算中的、內(nèi)容豐富的實踐活動。計算實踐不僅具有反映性,而且還具有演練性(performativity)[9],因而它并不只是純粹地記錄或者描述世界,還能夠通過演練機制來影響和改變世界。

管理會計內(nèi)嵌于組織管理活動之中[10],通過運用一系列管理會計工具或方法,如成本計算、全面預(yù)算、業(yè)績計量等,在量化與計算的基礎(chǔ)上對組織活動進(jìn)行管理控制,因而管理會計是組織管理過程中典型的計算實踐。管理會計計算實踐賦予了創(chuàng)新所需的意蘊豐富的組織理性[11],不僅促進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)新的財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn),而且也推動了企業(yè)創(chuàng)新活動的發(fā)生與發(fā)展,提升了組織的創(chuàng)新能力。

在創(chuàng)新過程中的管理會計計算實踐,如對創(chuàng)新成本、收益、時間等的計算與評價,增強了具體創(chuàng)新過程的可視性,不僅有助于創(chuàng)新的財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn),而且能夠聚焦并引導(dǎo)企業(yè)范圍內(nèi)對創(chuàng)新的關(guān)注,從財務(wù)指標(biāo)是否滿足方面來拓展或者減少創(chuàng)新活動,進(jìn)而影響創(chuàng)新活動的發(fā)生和發(fā)展。同時,管理會計計算實踐亦能通過量化,呈現(xiàn)組織相關(guān)創(chuàng)新活動,而成為創(chuàng)新參與各方的共同交流語言,因而也促進(jìn)了組織創(chuàng)新進(jìn)程中的溝通與合作。

進(jìn)一步地,管理會計計算實踐還可以通過演練機制來促進(jìn)組織思考,并發(fā)展組織知識,進(jìn)而促進(jìn)組織創(chuàng)造力提升與創(chuàng)新發(fā)展。在企業(yè)創(chuàng)新過程中的管理會計計算實踐,通過演算與評估不同的創(chuàng)新活動與方案,引導(dǎo)創(chuàng)新參與者不斷地進(jìn)行新的試驗,探尋新的問題,從而產(chǎn)生和發(fā)展新的知識和洞察力,促進(jìn)組織不同創(chuàng)新活動的產(chǎn)生、選擇和重新調(diào)整,從而推動創(chuàng)新逐步向前發(fā)展。因此,管理會計計算實踐參與到創(chuàng)新產(chǎn)生與發(fā)展的進(jìn)程之中,不斷地激發(fā)創(chuàng)新設(shè)想,成為驅(qū)動組織創(chuàng)新的引擎[12]。

(四)管理控制系統(tǒng)包與企業(yè)創(chuàng)新

管理控制系統(tǒng)包理念最早由Otley[13]提出。Malmi和Brown[2]認(rèn)為,在現(xiàn)代組織中實際上擁有多個或大量的管理控制系統(tǒng),如ABC(作業(yè)成本系統(tǒng))、BSC、EVA(經(jīng)濟增加值)等,且由組織為了不同的目的在不同的時間導(dǎo)入,從整體上看,這些控制系統(tǒng)不能被界定為單個(或一個)系統(tǒng),而應(yīng)該是一系列MCS的集合,因而可稱之為管理控制系統(tǒng)包,一般由戰(zhàn)略規(guī)劃系統(tǒng)、反饋控制系統(tǒng)、獎勵和補償控制系統(tǒng)、行政控制系統(tǒng)以及文化控制系統(tǒng)等五部分組成,各部分又包含不同的具體管理控制子系統(tǒng)。Bedford和Malmi[14]綜合以往學(xué)者的觀點,進(jìn)一步將管理控制系統(tǒng)包的組成結(jié)構(gòu)細(xì)化為六大部分,即戰(zhàn)略規(guī)劃系統(tǒng)、計量系統(tǒng)、補償系統(tǒng)、組織結(jié)構(gòu)、政策和程序、社會(文化)控制等。

與前述管理控制理論不同,管理控制系統(tǒng)包聚焦于組織MCS的基本結(jié)構(gòu),組成內(nèi)容不僅包括了經(jīng)典的以會計控制為主的MCS,而且將激勵控制、行政控制以及文化控制系統(tǒng)也囊括其中,且各類MCS又包括諸多不同的管理控制子系統(tǒng)。管理控制系統(tǒng)包的各組成部分相互聯(lián)系相互依賴,并具有內(nèi)部一致性,具體表現(xiàn)為互補性和替代性兩種類型[15],即不同類型的MCS、不同的管理控制子系統(tǒng)之間可能因具有不同的功能作用而相互配合,并因強化對方作用而互補共存,也可能因各自功能作用相同或相似而彼此替代。

由于各類管理控制系統(tǒng)及其子系統(tǒng)具有不同的管理控制功能作用,因此,只有運用管理控制系統(tǒng)包才能有效促進(jìn)組織學(xué)習(xí)與創(chuàng)新。Kloot[16]認(rèn)為,運用交互控制系統(tǒng)來促進(jìn)組織生成式學(xué)習(xí)是不夠的,因為組織學(xué)習(xí)包括4個基本要素,即知識獲得、信息傳遞、信息詮釋與組織記憶,而不同類型的MCS在推動組織學(xué)習(xí)與提升創(chuàng)新能力的過程中發(fā)揮了不同的作用,如強有力的規(guī)劃系統(tǒng)促進(jìn)知識獲得,橫向信息交流促進(jìn)信息傳達(dá),團隊工作促進(jìn)信息詮釋,財務(wù)業(yè)績計量與評價對4個基本要素都有積極影響。因此,單個MCS、單一管理控制工具都不足以促成這4個要素的全面實現(xiàn),只有管理控制系統(tǒng)包才能有效地提升這一高水平學(xué)習(xí)能力,從而共同促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新。

尤為重要的是,管理控制系統(tǒng)包的應(yīng)用支持了創(chuàng)新過程中的協(xié)調(diào)與合作,能夠推動團隊協(xié)作創(chuàng)新。因為協(xié)作創(chuàng)新要求各團隊成員同時具有能夠激發(fā)創(chuàng)造力的高內(nèi)在動機,與有利于實施團隊控制的高認(rèn)同動機,且同時具備關(guān)注任務(wù)并發(fā)散思考的獨立型自我構(gòu)念(independent self-construals)、與關(guān)注他人并遵從規(guī)范的互依型自我構(gòu)念(interdependent self-construals)[17]。而這些不同的動機與自我構(gòu)念,需要組織構(gòu)建不同的控制系統(tǒng)、運用不同的控制工具來進(jìn)行合理引導(dǎo)與調(diào)節(jié)。比如,組織需要運用信念控制系統(tǒng)來增進(jìn)認(rèn)同動機以及互依型自我構(gòu)念;亦需要設(shè)計和運用交互控制系統(tǒng)來增進(jìn)內(nèi)在動機與獨立型自我構(gòu)念,授權(quán)式邊界控制與診斷控制系統(tǒng)來增進(jìn)認(rèn)同動機與互依型自我構(gòu)念,基于個人與團隊業(yè)績結(jié)合的激勵機制等來同時提升內(nèi)在動機與認(rèn)同動機等。因此,只有管理控制系統(tǒng)包中的各類系統(tǒng)及其子系統(tǒng)共同發(fā)揮作用,才能有效提升團隊協(xié)作創(chuàng)新能力。

上述基于交互控制、授權(quán)官僚主義控制、管理會計計算實踐以及管理控制系統(tǒng)包等4個新興的管理控制理論的分析表明,企業(yè)MCS能夠促進(jìn)組織學(xué)習(xí)與交流,激發(fā)創(chuàng)造力與創(chuàng)新設(shè)想,支持與推動企業(yè)持續(xù)進(jìn)行創(chuàng)新。其中,交互控制通過促進(jìn)組織交流來激發(fā)創(chuàng)造力與創(chuàng)新設(shè)想產(chǎn)生;授權(quán)官僚主義控制所具有的4個控制特征,促進(jìn)了企業(yè)創(chuàng)新過程中的效率和靈活性平衡;管理會計計量實踐通過其反映性與演練性特征,引導(dǎo)和調(diào)整了企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展方向與進(jìn)程;管理控制系統(tǒng)包則通過不同類型的、多個MCS及其協(xié)同控制機制來更有效地推動組織高水平學(xué)習(xí)與協(xié)作創(chuàng)新。

三、企業(yè)創(chuàng)新導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)的主要特征及其基本框架

(一)主要特征

上述理論探討表明,交互控制與授權(quán)官僚主義控制、各種管理會計計算實踐、綜合的管理控制系統(tǒng)包等,都能夠支持與推動企業(yè)創(chuàng)新。因而企業(yè)創(chuàng)新導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)應(yīng)具有如下三個主要特征:其一,企業(yè)創(chuàng)新導(dǎo)向MCS的使用方式主要是交互控制方式或授權(quán)官僚主義控制方式,而非傳統(tǒng)的遵循(或診斷)控制與集權(quán)官僚主義控制方式。其二,企業(yè)創(chuàng)新導(dǎo)向的MCS應(yīng)合理應(yīng)用各種管理會計工具(或管理控制工具),如ABC、BSC、TC等,而傳統(tǒng)上認(rèn)為創(chuàng)新難以量化,并不重視管理會計工具在創(chuàng)新實踐中的充分應(yīng)用。其三,創(chuàng)新導(dǎo)向的MCS應(yīng)包括多種管理控制類型,以及多個管理控制子系統(tǒng),并具有合理的結(jié)構(gòu)。傳統(tǒng)上企業(yè)創(chuàng)新管理中重視創(chuàng)新流程控制、或文化控制、或激勵與補償控制等單一的管理控制系統(tǒng),一定程度上忽略了多種管理控制系統(tǒng)及其子系統(tǒng)在創(chuàng)新過程中的協(xié)同作用。

(二)基本框架

綜合上述特征,本文構(gòu)建了由管理控制系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、管理控制工具以及管理控制方式三大部分組成的創(chuàng)新導(dǎo)向管理控制系統(tǒng)基本框架(見表1)。

表1 企業(yè)創(chuàng)新導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)基本框架

該框架表明,企業(yè)創(chuàng)新導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)由創(chuàng)新戰(zhàn)略規(guī)劃、創(chuàng)新戰(zhàn)略執(zhí)行與會計控制、創(chuàng)新激勵與補償控制、行政控制、文化控制等五類MCS以及相應(yīng)子系統(tǒng)組成,各類MCS及其子系統(tǒng)綜合運用多種管理會計(控制)工具,如戰(zhàn)略地圖、BSC、ABC、TC等,這些MCS或工具主要采用交互控制,或者授權(quán)官僚主義控制運作方式。

四、結(jié)論與進(jìn)一步研究的問題

本文基于交互控制、授權(quán)官僚主義控制、管理會計計算實踐,以及管理控制系統(tǒng)包等新興的管理控制理論,較全面地分析了管理控制系統(tǒng)對企業(yè)創(chuàng)新的重要支撐功能及其內(nèi)在作用機理,并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步探討了企業(yè)創(chuàng)新導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)的主要特征及其基本框架。研究表明,企業(yè)MCS的交互控制與授權(quán)控制使用方式、成本管理與績效評價等諸多管理會計(控制)工具、由多個MCS組成的管理控制系統(tǒng)包及其合理結(jié)構(gòu)等,都對企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)生了積極而重要的影響。當(dāng)前,國內(nèi)關(guān)于推動企業(yè)創(chuàng)新的管理控制理論方面的研究較少,偏重于企業(yè)創(chuàng)新或研發(fā)過程中單一的管理控制工具設(shè)計及其應(yīng)用問題探討。本文的研究為構(gòu)建與完善企業(yè)創(chuàng)新實踐所需的管理控制系統(tǒng)提供了理論指導(dǎo),有利于促進(jìn)國家創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略在企業(yè)層面的順利落地與實施。今后有必要進(jìn)一步結(jié)合我國企業(yè)創(chuàng)新實踐,深入探討管理控制系統(tǒng)推動企業(yè)創(chuàng)新的具體作用路徑,以及企業(yè)不同的創(chuàng)新組織形式、不同創(chuàng)新類型的管理控制系統(tǒng)構(gòu)建與實際應(yīng)用問題。□